關於成本會計的發展及對策
摘要：文章闡述了成本會計正經歷着前所未有的變化，詳細地分析了當前新制造環境對成本會計的衝擊、管理理論與方法的創新對成本會計的影響；
並就成本會計如何順應國際國內市場環境及企業生產環境的變化提出了相應的對策。
當前，成本會計正經歷着前所未有的變化，這種變化主要體現在兩個方面：一是成本會計技術手段與方法不斷更新；
二是成本會計的應用範圍不斷拓展。文章就影響成本會計發展的趨勢及其對策做以下分析。
一、新制造環境對成本會計的衝擊
新制造環境充分利用了現代科學技術的最新成果，表現為自動化和電腦化兩個特徵。新制造環境具體包括：
（一）彈性製造系統：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，並結合各種獨立的電腦程序控制工具進行生產，它有益於產品製造工序的彈性化。其最大的好處是可以從事產品多樣化的生產，解決對產品多樣化、精緻化的需求。
（二）電腦輔助設計和製造系統：電腦輔助系統，不但提升了電腦的功能，並且為廠商提供了更為寬廣的發展空間，使用電腦輔助系統，可以減少人工成本，節省時間並提高工作效率。
（三）製造資源規劃：是指製造業所採用的電腦管理信息系統。目前流行的材料需求規劃是其前身。
（四）電腦整合製造系統：是指以電腦為核心，結合上述所有新科技系統，以形成自動化的製造程序，甚至可達到工廠無人化的程度。
企業一旦實行自動化之後；
生產力就會大幅度提升，不但成本會降低；
質量也會提高。相應地，公司的結構亦必須隨之轉化，員工的技能和素質也應跟着提高，其經營管理方式也須進行自動化調整。
面對企業新制造環境的衝擊，傳統的成本會計技術與方法如不加以改進，將會導致以下後果：
（一）產品成本計算不正確。在新制造環境下，機器人和電腦輔助系統在某些工作上已取代人工，人工成本比重從傳統制造環境下的20%—40%降到了現在的不足5%.但因製造費用的劇增及多樣化，其分攤標準若只用人工小時，已難以正確反映各種產品的成本。
（二）傳統的成本會計，可將實際發生成本與標準成本相比較。而在新制造環境下，這一控制系統將產生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大量生產，造成存貨的增加，另外，為獲得有利的價格差異，採購部門可能購買低質量的原材料，或進行大量採購，造成質量問題或材料庫存積壓；
為獲得有利的原材料數量差異，生產者可能將不良質量的產品轉入下一工序，使廢品損失進一步擴大等等。
針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，美國的有關會計學者提出了作業成本法（ABC法），目前在美、日、西歐等國的企業，尤其是在那些競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。在作業成本法的基礎上，又發展了作業基礎管理（ABM），即利用作業成本信息，幫助管理人員找出不增值且消耗資源的作業。ABC法所提供的成本信息；
能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動，以節省企業資源。
目前我國絕大部分企業仍屬於勞動密集型企業，尚不具備實行ABC法的條件，但是ABC法對我國製造費用分配的改革還是很有啟發的。
二、管理理論與方法的創新對成本會計的影響
隨着市場競爭日趨激烈，新技術、新工藝不斷湧現，新的管理理論與方法層出不窮，對成本會計系統有影響的主要存在以下幾種：
（一）適時制（JIT）。適時制就是零部件在生產需要時才購進，或產品有顧客需求時才生產，從而使存貨保持在最低水平。在存貨水平很低的情況下，會計人員為簡化存貨計價，可以採用倒推成本法。即當產品完工或銷售時，倒過頭來計算在產品、產成品等生產成本的方法。在採用JT的企業，從收到原材料到產品製成所耗用的時間將大幅度縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批成本法或分步成本法詳細記錄各類存貨（原材料、在產品及產成品）的必要性受到懷疑。這樣，由成本——效益原則，對少量的存貨作詳盡的追溯，無疑有些得不償失，而為克服上述問題的種種努力，迫使倒推成本法應運而生。
（二）全面質量管理（TQM）。TQM目前已經發展成為一種企業競爭的戰略武器，一種由顧客的需要和期望驅動的、持續改進產品質量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產的各個環節追求產品的“零缺陷”，並最終由顧客來界定質量。TQM促使質量會計得以產生。由於提高質量所產生的收益難以計量，質量會計日前仍然停留在質量成本確認、計量和報告上。質量成本由預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本等五大類組成。另外，在TQM情況下，會計人員績效衡量標準包括了產品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產品質量的非貨幣性指標。
（三）戰略管理。所謂戰略管理，就是着眼於對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行決策和制定政策，以便在市場中取得競爭優勢，確保有效完成公司目標。像“以人為本”的人事政策、以“差異化”或“成本領先”的市場定位策略，以及採用全面質量管理的產品質量策略等等。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理的提出。戰略成本管理就是指企業在生產與競爭者同質產品時，成本要低於競爭對手，使顧客能以較低的代價，取得同樣功能的產品。戰略成本管理一般包括價值鏈分析、市場定位和成本動因分析三個方面。
（四）基準管理和持續改進。管理方法的新趨勢就是基準與持續改進的結合，所謂基準，就是以公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產活動；
持續改進意味着管理人員不是一次性地確定基準，而是一個持續的、不斷改進提高的過程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續改進的典型，基準管理和持續改進被稱為“永無終點”的比賽，管理人員和員工不會滿足於某一特定工作水平，而是謀求不斷的提高。採用該方法的企業發現；
以前似乎高不可攀的目標現在竟然達到了。基準管理與持續改進對成本會計系統的影響在於，以同質產品的最低成本作為基準，並認識到降低成本是一個永無止境的過程，公司總是可以找出辦法使本年度成本和費用低於上年。
（五）限制理論。根據限制理論，每個公司至少有一個瓶頸制約着它的發展，否則，無論公司定下什麼樣的目標，都有可能實現。限制理論把企業看成是一系列鏈狀相連的過程，如果薄弱的聯結處得到了加強，那麼整個鏈也就得到了加強；
反之，如果加強其他聯結處，則整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統的影響是，管理人員和會計人員在有些情況下，不能一味地強調降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業鏈條中的薄弱環節，反過來加大投入量，“為了省錢而花錢”。如果企業待解決的瓶頸是要更新設備，那麼，引進新型設備可能導致一筆較大的支出。但是，在今後設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產出，加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有餘。這樣，就總體而言，效益會有所增加，這也是“成本——效益”原則的另一種詮釋。
（六）目標管理。目標管理是西方發達國家一種行之有效的企業管理方法，於20世紀80年代傳入我國。按目標進行管理，要求十個企業在一定時期內應當確定總的奮鬥目標，如利潤總額、資金利潤率等，並據以指導、組織、動員員工為完成企業總目標而努力。圍繞這個總目標，企業各部門、各環節乃至每個成員都應當制定自己的奮鬥目標，如銷售量目標、成本目標、技術目標等，並制定實現目標的措施，以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業管理工作的主動性和積極性，克服盲目性，提高企業的經營管理水平。目標管理對成本會計系統的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。我國邯鋼集團的“模擬市場核算，實行成本否決”經驗中所揖的成本就是目標成本。從目標成本的制定到管理，我國已初步形成比較完整的體系。
三、對策
面對現代成本會計的發展趨勢，我國的成本會計工作，如何順應國際國內市場環境以及企業生產環境的變化，筆者認為，應採取以下對策：
（一）政府各級機關及企業各級領導要有魄力、有決心，推動成本會計系統的改革。成本會計人員要懂經營管理，特別是要熟悉生產技術，學會運用價值工程，成本最優化理論和方法，堅持技術與經濟相結合，在經濟型成本會計工作轉變為經濟與技術結合型成本會計工作過程中，充分發揮其作用。同時，成本會計人員要掌握現代成本會計的理論與方法，學會預測、決策和控制，學會使用計算機進行信息處理。應當強調的是，在成本會計崗位上應配備成本工程師，從而有利於成本會計的技術與經濟相結合，充分發揮成本會計職能作用，以適應現代化管理和成本會計新發展對成本會計人員越來越高的要求。
（二）會計學界在介紹西方先進的管理理論與成本會計新方法的同時，必須認真研究，不能紙上談兵，要深入企業進行調查並選作試點加以推廣應用，還要做典型案例研究。隨着知識經濟的發展，必須克服理論工作者沒有很好深入實踐、實際工作者沒有很好研究理論的傾向，以扭轉學術界和實務界兩張皮的現象。
（三）成本會計核算手段要實行電算化。會計電算化是一種必然的發展趨勢。實踐證明，成本會計電算化是實行新的成本會計方法的技術前提，沒有會計電算化，新的成本會計方法就難以取得實際效果。
（四）總結、完善和推廣我國行之有效的成本會計方法。現代成本會計的實施並不意味着對傳統成本會計的全盤否定，完全照搬照抄西方成本會計方法；
更不是要求成本會計高等數學化。我們認為，只要是適應我國生產發展和經濟體制改革的要求，有利於提高經濟效益的會計方法，都應視為現代成本會計方法。
