我國環境會計理論體系的構建與改進措施
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摘要：隨着我國“資源友好型與環境節約型”兩型社會建設的推進，環境會計工作的開展提上了議程，但我國環境會計還處於起步階段，未形成比較完整的理論體系，國內的專家學者對環境會計理論體系的許多內容還存在諸多爭議。環境會計的開展必須結合實施可持續發展戰略和建設節約型社會為背景，以對環境會計與傳統會計的差異性分析為基礎，構建環境會計的基本理論框架。
關鍵詞：環境會計，理論體系，可持續發展
資源、環境是人類生存和發展的基本條件。長期以來，我國經濟發展在很大程度上依賴於對資源的過度開採，出現了經濟發展與自然、生態不協調的局面，可持續發展概念正是在這一背景下提出的。建設“資源友好型與環境節約型”兩型社會就是將可持續發展上升為全局和戰略高度。由於傳統會計沒有把環境支出與收益納入其核算體系，因而在目前建設兩型社會的背景下，傳統會計面臨的挑戰愈加嚴峻。環境會計理論和實踐是以可持續發展為前提，在保證社會可持續發展的基礎上，核算和監督企業經濟活動，反映企業經營和環境之間的能量交換和價值轉移。目前發達國家在環境會計研究方面已取得重大進展，但在我國，由於環境會計仍處在發展的初期階段，作為WTO成員，我國企業要應對殘酷的國際競爭。發達國家經常以可持續發展惡性循環、生態環保為理由和目標，制定嚴格的強制性技術標準，通過立法手段把來自發展中國家的產品拒之門外。同時，我國企業在進行海外投資時，投資所在國也很可能要求我們提供與自然和諧有關的環境核算資料。因此，會計學的一個分支——環境會計的開展勢在必行。
一、環境會計的涵義
環境會計，是將會計學和自然環境相結合，採用多元化的計量手段和屬性，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境資源之間的關係，並運用專門方法，對企業給社會資源造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析，以便為決策者提供環境信息的會計理論和方法。它是在環境資源惡化和批評傳統會計的基礎上產生的。從基本屬性上看，環境會計實際上是環境科學在會計學科中的滲透。它的研究涉及自然、經濟、技術、社會各方面的因素，不僅與會計學、環境學有直接關係，而且與哲學、心理學、物理學、數學、邏輯學、化學、生物學、技術科學、管理科學、法學等許多學科在內容上有廣泛的交叉滲透。
二、環境會計發展現狀
（一）理論界已意識到環境對會計的影響力
由於國際社會各種努力的啟示，也由於人們越來越重視環境問題，近年來，我國許多會計學者也展開了對環境會計問題的研究，我國已經認識到環境會計的重要性，大家開始關注環境會計問題。
（二）環境會計理論與實務還很不完善
我國現行用於指導企業會計和報告實務的法規主要有財政部發布的會計準則、財務通則、行業會計制度、財務制度以及中國證監會發布的公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。但這些法規、制度和相應的企業會計與報告實務對於環境問題基本上沒有涉及。1998年《我國企業環境會計實務調查分析》介紹了對500家企業的環境會計實務方面的調查，結果表明：被調查的企業在環境會計的確認、計量方面混亂，對公佈環境資料持低姿態，很少進行定量分析；
公佈的環境資料不全面且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關係。結果表明我國環境會計無論是理論還是實務都很不完善。
三、環境會計理論體系的構建
據研究，過去的20年，我國經濟增長的GDP中，至少有18％是依靠資源和生態環境的“透支”獲得的，人們很少在生態平衡問題上考慮並實現可持續發展。按照科學發展觀，要求各企業對自身所擁有的、使用的自然資源，對環境資源的污染破壞、補償恢復等按照有關原則進行確認、計量並反映到財務報表中。從而促使企業以理性的觀念，在注重經濟效益的同時，重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用資源，提高社會效益和環境效益，從而達到可持續發展的目標。因此，構建環境會計理論體系應明確以下內容：
（一）環境會計的核算對象和目標
1、環境會計的核算對象。環境會計的對象大大突破傳統會計資金運動的範疇，它考慮除資金之外的資源環境、整個社會生產消費以及生態循環價值。在環境會計下，會計要素需重新界定，資產中應增加“自然資源環境資產”，即全世界所共有的“特定財產”：空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等；
負債中應將企業承擔的環保社會責任加以確認，如企業應交納排污費、發生環境損害尚未支付的債務、按規定從成本費用中預先提取但尚未支付的環境費用、涉及環境污染的或有事項等；
所有者權益中應將“自然資本”加入其中；
收入要素中應加入企業在推行環保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和税收減免，回收的“三廢收入”其他單位和個人繳來的環境損害賠償費或罰金收入，以及實施環保措施後企業形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等；
費用中應包括社會成本、環境成本，以及耗用資源和排污而被徵收的生態環境補償費、治理費、環境研究專項開發費。從而避免企業對自然資源的無償佔用和耗費，以犧牲環境為代價造成企業虛增利潤的情況。
2、環境會計的目標。環境會計的目標可分為基本目標和具體目標。基本目標是促進政府、社會團體、企事業單位在行政、經貿、文化、生產經營管理過程中高度重視科學技術、生態環境和物質循環規律，合理開發利用自然資源，力爭做到經濟效益、生態效益和社會效益的統一。具體目標是通過會計核算、確認和計量一定會計期間的投入與產生，儘可能地為社會各部門提供有關企業環境目標、環境政策、環境規劃以及對環境保護的義務、貢獻等方面的信息。
（二）環境會計的假設和原則
1、環境會計的基本假設。環境會計的基本假設同傳統會計的四個基本假設相同，包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。所不同的是，由於環境會計的核算對象比較特殊，使得“貨幣計量假設”發生變化，即環境會計以貨幣計量為主，同時輔之以實物、指數、百分數等其他相關計量尺度，甚至可以用圖表和文字敍述加以説明。
2、環境會計的一般原則。創建我國的環境會計除應遵循《企業會計制度》的規定，還應遵循政策性、社會性、充分披露等原則。政策性原則是指企業進行環境會計核算時應嚴格執行國家有關資源環境的政策和法規，處理好企業與社會環境之間的關係。社會性原則是應提供充分揭示企業在環境方面的社會責任的信息，並按照社會利潤來評價企業。充分披露原則要求在提供會計信息時，必須全面、公正地反映企業對生態環境的作用、保護或污染、損害等情況，不得有意忽略或隱瞞重要的數據資料，使信息使用者發生誤解。
（三）環境會計的確認與計量
1、環境會計的確認。環境會計的確認是將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄並列入會計報表的辨認和確定過程。例如，將“自然資源環境資產”確認為資產要素，將“環境損害費用”確認為費用要素等。
2、環境會計的計量。環境會計計量是為了將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄並列入會計報表而確定其金額的過程。其計量主要集中在自然資源的計價上，這其中存在許多無法用貨幣計量的經濟事項，如臭氧層等；
有的也無法用歷史成本計價，如企業生產給環境造成污染所發生的延時治理費，再用歷史成本去計量就不適用。因此，需要對環境會計的計量方法特殊處理，大膽創新。實行以貨幣計量為主的多種計量單位並用原則，再借助於價格替代支付意願、接受意願和數學模型等。
（四）環境會計的信息披露
環境會計報告有兩種形式，一種是在原有會計報表中增加環境會計諸因素的揭示與披露；
另一種是獨立設置環境會計報表。目前，國際上還沒有統一的環境會計報表模式。因此，我國應在傳統會計報表內增加有關環境會計的核算資料，再輔之以報表附註、文字説明等，揭示企業基本的環境會計信息。在資產負債表中資產方應增列“自然資源環境資產”、“自然資源環境資產損耗”科目等；
負債方增列“自然資源耗費”、“環境保護支出”科目等；
所有者權益方增列“自然資本”科目等。在損益表中增列“環境收入”、“環境預防費用”、“環境治理費用”、“環境損害費用”等。
四、開展環境會計工作的改進措施
要改變我國環境會計的現狀，健全環境會計體系，在理論研究和實務兩方面予以推動的同時，還必須有一系列的配套措施來予以保證。
（一）建立適應的會計理論導向
就是要求政府恰當地引導會計理論在環境會計方面做些研究，可以成立由會計、環境資源、法律等方面專家組成的機構，對環境會計理論、自然資源成本、環境影響成本、市場規則變動、法律體系變動等一系列有關問題進行研究，促使環境會計理論早日與會計實務相結合。
（二）健全會計法規，制定環境會計準則和會計制度
以法律、法規的形式確定環境會計的地位和作用，使環境會計有法可依，增強實務的可操作性和統一性，避免各行其是，其具體做法：一是修改《會計法》。要將環境會計的核算和監督列入《會計法》，以法律形式確定環境會計的地位和作用。二是完善會計準則。要將涉及環境的內容列入會計要素，成為必須披露的內容，以防止有關部門和單位的短期行為。三是建立環境會計制度。要依據會計準則所規定的有關環境原則進行設計，使環境會計具有可操作性。
（三）給出資源明確的價格信號，形成合理的價格體系
首先，國家對於資源的使用，應堅持有償原則，儘量不採用或少採用免費（税）的形式。對有限的資源免費消費、無償使用，無疑將導致資源的耗盡和環境的惡化，同時也不利於環境會計信息的核算與披露。其次，應形成合理的價格體系，充分發揮價格的宏觀調控作用。環境會計要將總成本理論應用於環境會計實務，這樣商品的成本中加入了資源成本，會使商品價值得到客觀反映，使各種商品的比價能反映資源成本。這是市場經濟發展的必備條件，是價值規律和公平競爭、優勝劣汰的客觀要求。
（四）加強對環境會計的宣傳教育
實施環境會計不僅是一個會計問題，也是一個複雜的環境問題和社會問題，還是一個龐大的系統工程。因此，應加強公民的環保意識教育，加強學校環保基礎知識教育，在中國小增設環保常識課，在財經院校增設環境會計、環境審計課；
加強在職會計人員的環境會計培訓工作，加大對環境會計的宣傳力度。
（五）進行環境會計試點工作。
在加大環境會計理論研究及實施力度的基礎上，遵循由簡入繁，從易到難的原則，從相對明確、簡單和易於瞭解的環境會計核算科目入手，在部分地區、部門試行。結合具體情況，對不同的產業和產品、不同的地點和不同的時期選擇不同的核算內容和標準；
同時，可以採取“雙軌制”，將現行的會計核算體系和探索性環境會計核算體系並行，在取得切實可行的經驗後，再進一步深入研究推廣實施。
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＊本文系2008年度衡陽市社會科學基金項目《環境會計理論與實務問題的研究》（批准號：2008D018）的階段性研究成果。
（作者單位：湖南環境生物職業技術學院）
